Lieta Nr.A42915909 SKA-292/2013 SPRIEDUMS Rīgā 2013.gada 31.maijā sastāvā: Latvijas Republikas Augstākās tiesas Senāta Administratīvo lietu departaments šādā senatore R.Vīduša senatore V.Krūmiņa senatore I.Skultāne rakstveida procesā izskatīja administratīvo lietu, kas ierosināta, pamatojoties uz J.F. pieteikumu par Valsts ieņēmumu dienesta ģenerāldirektora 2009.gada 29.jūlija lēmuma Nr.19.1/15392 atcelšanu, sakarā ar Valsts ieņēmumu dienesta kasācijas sūdzību par Administratīvās apgabaltiesas 2012.gada 22.novembra spriedumu daļā. Aprakstošā daļa [1] Valsts ieņēmumu dienests veica pieteicējam J.F. iedzīvotāju ienākuma nodokļa auditu par 2005., 2006. un 2007.gadu. Audita rezultātā ar Valsts ieņēmumu dienesta lēmumu (administratīvais akts tā galīgajā noformējumā Valsts ieņēmumu dienesta ģenerāldirektora 2009.gada 29.jūlija lēmums Nr.19.1/15392) papildu samaksai budžetā citastarp tika noteikts iedzīvotāju ienākuma nodoklis 457 953,02 lati, nokavējuma nauda 97 329,32 lati un soda nauda 525 456,77 lati. Lēmumā norādīts, ka pieteicējs, pārdodot nekustamos īpašumus, ir veicis saimniecisko darbību un par ienākumiem bija jāmaksā nodoklis. 1.lapa no 7
[2] Pieteicējs iesniedza Administratīvajā rajona tiesā pieteikumu, lūdzot atcelt Valsts ieņēmumu dienesta lēmumu. [3] Administratīvā rajona tiesa ar 2011.gada 29.aprīļa spriedumu: 1) izbeidza tiesvedību pieteikuma daļā, uz kuru attiecināmi Jelgavas tiesas 2010.gada 21.jūlija sprieduma krimināllietā pret pieteicēju nodibinātie apstākļi saistībā ar iedzīvotāju ienākuma nodokļa aprēķinu par 2005.,2006 un 2007. gadu. 2) pārējā daļā pieteikumu noraidīja. [4] Izskatījusi lietu sakarā ar pieteicēja apelācijas sūdzību, Administratīvā apgabaltiesa ar 2012.gada 22.novembra spriedumu pieteikumu daļēji apmierināja: atcēla iestādes lēmumu daļā par soda naudu 525 456,77 latu apmērā un nokavējuma naudu 97 329,32 latu apmērā, bet pārējā daļā pieteikumu noraidīja. Tiesa spriedumā atzina, ka Valsts ieņēmuma dienesta piemērotās tiesiskās sekas (iedzīvotāju ienākuma nodokļa soda nauda un nokavējuma nauda) ir nesamērīgas, jo valsts līdz pat 2007.gadam izturējusies toleranti pret privātpersonu darījumiem ar nekustamajiem īpašumiem un atteikusies no iedzīvotāju ienākuma nodokļa iekasēšanas, balstoties uz samērā konsekventu un skaidru, bet, kā vēlāk izrādījies kļūdainu likuma Par iedzīvotāju ienākuma nodokli 9.panta pirmās daļas 19.punkta c apakšpunkta tulkojumu. Turklāt pieteicējam gan kriminālsods, gan iedzīvotāju ienākuma nodokļa soda nauda daļā ir piemērota par nereģistrētu uzņēmējdarbību nekustamo īpašumu tirdzniecību. Tā kā pieteicējs ir sodīts gan ar nodokļu soda naudu, gan kriminālsodu par vienu un to pašu nodarījumu, abu sodu piemērošana ir pretēja dubultās sodīšanas nepieļaujamības (ne bis in idem) principam. [5] Valsts ieņēmumu dienests par Administratīvās apgabaltiesas spriedumu iesniedza kasācijas sūdzību, lūdzot atcelt spriedumu daļā, ar kuru apmierināts pieteikums. Kasācijas sūdzība pamatota ar tālāk norādītiem argumentiem. [5.1] Soda naudas un nokavējuma naudas aprēķināšana ir Valsts ieņēmuma dienesta pienākums, nevis tiesība, un to noteikšana ir obligāta. [5.2] Nokavējuma naudai nav sodošs, bet budžetā savlaicīgi negūtos ieņēmumus kompensējošs raksturs. [5.3] Krimināllikumā paredzētā kriminālsoda piemērošana neizslēdz nodokļa aprēķina un soda naudas noteikšanu. Pieteicēja pienākums valsts budžetā samaksāt iedzīvotāju ienākuma nodokļa soda naudu nav uzskatāms par atkārtotu personas sodīšanu par vienu un 2.lapa no 7
to pašu pārkāpumu. Līdz ar to Valsts ieņēmuma dienesta rīcība attiecībā uz soda naudas aprēķināšanu pieteicējam nav uzskatāma par dubultās sodīšanas aizlieguma (ne bis in idem) principa pārkāpumu. Motīvu daļa [6] Kā konstatējusi apgabaltiesa, pieteicējs gan administratīvajā lietā, gan krimināllietā ir sodīts par vieniem un tiem pašiem nekustamo īpašumu atsavināšanas darījumiem, tādēļ tiesa to atzina par dubultās sodīšanas aizlieguma principa pārkāpumu. [7] Senāts jau iepriekš līdzīgā lietā ir vērtējis, vai kriminālsoda un nodokļu soda naudas piemērošana saistībā ar pārkāpumiem nodokļu jomā var veidot dubultās sodīšanas nepieļaujamības principa pārkāpumu, un šajā lietā nav pamata no izdarītajiem secinājumiem atkāpties (sk. Senāta 2013.gada 22.februāra sprieduma lietā Nr.SKA-30/2013 11.- 13.punktu). Eiropas Cilvēka tiesību un pamatbrīvību aizsardzības konvencijas (turpmāk Eiropas Cilvēktiesību konvencija) Septītā protokola 4.panta pirmā daļa nosaka tiesības netikt divreiz tiesātam vai sodītam: nevienu nedrīkst no jauna tiesāt vai sodīt krimināllietā tajā pašā valstī par noziedzīgu nodarījumu, par kuru viņš jau ir ticis attaisnots vai notiesāts saskaņā ar šīs valsts likumu un kriminālprocesuālajām normām. Eiropas Savienības Pamattiesību hartas 50.pants arī noteic, ka nevienu nedrīkst atkārtoti tiesāt vai sodīt krimināllietā par nodarījumu, par kuru viņš saskaņā ar tiesību aktiem Savienībā jau ticis attaisnots vai notiesāts ar galīgu spriedumu. Arī Kriminālprocesa likuma 25.panta pirmā daļa noteic, ka personu par vienu un to pašu noziedzīgu nodarījumu var tiesāt un sodīt tikai vienu reizi. Dubultās sodīšanas nepieļaujamības princips nosaka tiesības netikt atkārtoti tiesātam un sodītam par vienu un to pašu nodarījumu. Minētais princips aizliedz tiesāšanu un sodīšanu par otru nodarījumu, kas izceļas no tiem pašiem faktiem vai faktiem, kas pēc būtības ir tie paši. Tādējādi tiesību normu piemērotājam ir jāizvērtē, vai personas izdarītie nodarījumi izriet no vieniem un tiem pašiem faktiskajiem apstākļiem vai apstākļiem, kas pēc būtības ir vieni un tie paši (sk. Satversmes tiesas 2012.gada 18.oktobra sprieduma lietā Nr.2012-02-01 14.punktu). Minētā principa ievērošana aplūkojama no diviem aspektiem vai sankcija piemērota vairākkārt par to pašu darbību un vai process ir ar krimināltiesisku vai tam līdzīgu raksturu. 3.lapa no 7
[8] Eiropas Cilvēktiesību tiesa 2009.gada 10.februāra spriedumā lietā Sergey Zolotukhin pret Krieviju norādīja, ka Septītā protokola 4.pants ir jāsaprot tādējādi, ka aizliedz apsūdzēt vai tiesāt par otru nodarījumu tiktāl, ciktāl tas izceļas no identiskiem faktiem vai faktiem, kas būtībā (substantially angļu val.) ir tie paši. Izejas punkts jautājumā, vai fakti ir tie paši vai būtībā tie paši, ir procesa noslēguma lēmumā ietvertais faktu konstatējums. Tiesas izmeklēšanai tādējādi jābūt vērstai uz tiem faktiem, kas veido konkrēto faktisko apstākļu kopumu, kuros iesaistīta apsūdzētā persona un kuri ir nedalāmi saistīti laikā un telpā (sk. Eiropas Cilvēktiesību tiesas 2009.gada 16.jūnija sprieduma lietā Ruotsalainen pret Somiju 50.punktu). Eiropas Savienības Tiesa, vērtējot ne bis in idem principa piemērošanas kritērijus Šengenas nolīguma (Konvencijā, ar ko īsteno Šengenas 1985. gada 14. jūnija Nolīgumu starp Beniluksa Ekonomikas savienības valstu valdībām) 54.pantā, kas arī ietver ne bis in idem principu, nonākusi pie tāda paša secinājuma: atbilstošs kritērijs minētā panta piemērošanai ir nodarījumu identiskums, ko saprot kā apstākļu, kas ir savstarpēji nedalāmi saistīti, kopuma esību neatkarīgi no šo apstākļu vai aizsargājamo juridisko interešu juridiskās kvalifikācijas (sk. Eiropas Savienības Tiesas 2007.gada 18.jūlija sprieduma lietā C-367/05, Norma Kraaijenbrink, 36.punktu). [9] Senāts, balstoties uz Eiropas Cilvēktiesību tiesas judikatūru, iepriekš ir arī secinājis, ka nodokļu soda nauda var tikt uzskatīta par kriminālsodu Eiropas Cilvēktiesību konvencijas 6. un 7.panta izpratnē (sk. Senāta 2006.gada 20.decembra sprieduma lietā Nr.SKA-543/2006 9.punktu, 2007.gada 13.decembra sprieduma lietā Nr.SKA-511/2007 11.punktu). Satversmes tiesa citstarp ir norādījusi, ka likuma Par nodokļiem un nodevām 32.pantā paredzētajai soda naudai piemīt sodošā un preventīvā funkcija, kas atbilst kriminālsoda piemērošanas mērķim (sk. Satversmes tiesas 2012.gada 18.oktobra sprieduma lietā Nr.2012-02-0106 13.punktu). Tādējādi, konstatējot, ka persona sodīta gan ar nodokļu soda naudu, gan kriminālsodu par vienu un to pašu nodarījumu, secināms, ka abu sodu piemērošana ir pretrunā ar dubultās sodīšanas nepieļaujamības principu. Šajā gadījumā gan kriminālsods, gan nodokļu soda nauda ir noteikti par tām pašām pieteicēja darbībām: viņš guva ienākumus no saimnieciskās darbības nekustamo īpašumu atsavināšanas, nereģistrējot saimniecisko darbību un nemaksājot nodokļus. Tādējādi apgabaltiesas vērtējums par nodarījuma identiskumu ir pamatots. Valsts ieņēmuma dienesta norādei, ka nodokļu soda nauda un kriminālsods nav vienādojamas sankcijas, nav nozīmes. 4.lapa no 7
Saprotams, ka kriminālsods un nodokļu soda nauda ir atšķirīgi sankciju veidi, taču būtiski ir, ka tie ir ar kriminālsoda raksturu un tādēļ nevar tikt piemēroti vienlaicīgi par vienu un to pašu nodarījumu. Tādējādi šajā lietā apgabaltiesa pamatoti atcēlusi nodokļa soda naudu, lai nepieļautu dubultās sodīšanas nepieļaujamības principa pārkāpumu. [10] Dubultās sodīšanas nepieļaujamības principa kontekstā vērtējama ir arī nokavējuma naudas tiesiskā būtība. Soda naudai ir sankcijas raksturs, savukārt nokavējuma nauda tiek noteikta kā maksa par nodokļa summas lietojumu pēc tam, kad iestājies nodokļa samaksas pienākums. Senāts jau iepriekš ir norādījis, ka nokavējuma naudai principā nav sodošs, bet budžetā savlaicīgi negūtos ieņēmumus kompensējošs raksturs (sk. Senāta 2011.gada 1.jūnija sprieduma lietā Nr.SKA-107/2011 15.punktu). Tā kā nokavējuma naudas un soda naudas mērķis nodokļu jomā atšķiras un nokavējuma naudai pamatā ir nevis sodošs, bet gan kompensējošs raksturs, dubultās sodīšanas nepieļaujamības principa kontekstā vērtējama būtu tikai pieteicējam samaksai valsts budžetā aprēķinātā soda nauda, bet ne nokavējuma procenti (sk. Senāta 2013.gada 22.februāra sprieduma lietā Nr.SKA-30/2013 14.punktu). Līdz ar to nokavējuma naudas aprēķināšana nav pretrunā dubultās sodīšanas nepieļaujamības principam, taču ir pārbaudāms, vai tā ir pamatota arī saistībā ar citiem lietas apstākļiem. [11] Apgabaltiesa spriedumā ir pareizi norādījusi uz Senāta iepriekšējo praksi attiecībā uz to, ka kļūdaina likuma Par iedzīvotāju ienākuma nodokli 9.panta pirmās daļas 19.punkta c apakšpunkta iepriekšējā interpretācija nevar liegt valstij labot savas kļūdas, atsakoties no iepriekšējas prakses, un turpmāk iekasēt minētajā normā paredzēto nodokli. Tomēr šādos gadījumos, it īpaši, ja prakse ir bijusi ilgstoša un plaši izplatīta, ir jāņem vērā, ka ar stabilas prakses maiņu būtiski tiek iedragāta sabiedrības uzticība tiesībām un tiesiskai drošībai, līdz ar to nodokļu sankciju (nokavējuma naudas un soda naudas) aprēķināšana par minētajā normā paredzētā nodokļa nemaksāšanu būtu nesamērīga. [12] Tomēr minētie secinājumi nevar tikt attiecināti uz izskatāmo gadījumu tālāk norādīto apsvērumu dēļ. Atbilstoši Senāta judikatūrai, caur nodokļa maksātāja atbrīvošanu no negatīvajām sekām, kādas iestājas nodokļa savlaicīgas nesamaksāšanas gadījumā nodokļa nokavējuma naudas un soda naudas maksājumiem, tiek respektēta nodokļu maksātāja paļāvība uz to, ka nodoklis no minētajiem ienākumiem nav jāmaksā. Tātad viens no nosacījumiem šādas judikatūras pielietošanai ir personas paļāvības konstatēšana. 5.lapa no 7
Personas paļāvība šajā kontekstā būtu konstatējama tad, ja persona nenomaksātu valsts budžetā minētos nodokļus, paļaujoties uz likuma Par iedzīvotāju ienākuma nodokli 9.panta pirmās daļas 19.punkta c apakšpunkta iepriekšējo interpretāciju, domādama, ka šāda nodokļa iekasēšana, pamatojoties uz iepriekšējo praksi, nav paredzēta. Izskatāmajā gadījumā acīmredzami nevar konstatēt pieteicēja paļāvību uz to, ka nodoklis no minētajiem ienākumiem nav jāmaksā. Tas izriet no Jelgavas tiesas sprieduma krimināllietā pret pieteicēju, kurā viņš atzinis sevi par vainīgu. 2010.gada 25.maijā Jelgavas prokuratūras prokurors un pieteicējs noslēguši vienošanos par to, ka pieteicējs atzīst sevi par vainīgu viņam inkriminēto noziedzīgo nodarījumu izdarīšanā (veica uzņēmējdarbību bez reģistrēšanās, ja likums nosaka reģistrēšanās nepieciešamību, ar tādu uzņēmējdarbību radot būtisku kaitējumu valstij, un izvairījās no nodokļu nomaksas, ar to nodarot valstij zaudējumus lielā apmērā), pieteicējs atzinis, ka nodarījis valstij kaitējumu Ls 342 665,35 apmērā un apņemas to kompensēt. Prokurors pieteicēja vainas atzīšanu un izdarītā nožēlošanu ņēmis vērā kā atbildību mīkstinošu apstākli, lūdzot tiesai noteikt attiecīgu sodu. No minētā izriet, ka pieteicējs ir apzinājies, ka viņam bija pienākums iemaksāt valsts budžetā nodokli, kas izriet no likuma par Par iedzīvotāju ienākuma nodokli 9.panta pirmās daļas 19.punkta c apakšpunkta, līdz ar to nav konstatējama pieteicēja paļāvība, kas būtu jārespektē un jāaizsargā, atbrīvojot viņu no nodokļu nokavējuma naudas un soda naudas maksājumiem. Ņemot vērā iepriekš norādīto, apgabaltiesas secinājumi attiecībā uz pieteicēja tiesisko paļāvību ir izdarīti, nenovērtējot visus lietā būtiskos apstākļus. Līdz ar to ir atceļams apgabaltiesas spriedums daļā par nokavējuma naudas par nesamaksāto iedzīvotāju ienākuma nodokli atcelšanu. Rezolutīvā daļa Pamatojoties uz Administratīvā procesa likuma 348.panta 2.punktu un 351.pantu, Latvijas Republikas Augstākās tiesas Senāta Administratīvo lietu departaments n o s p r i e d a Atcelt Administratīvās apgabaltiesas 2012.gada 22.novembra spriedumu daļā, ar kuru apmierināts J.F. pieteikums daļā par Valsts ieņēmumu dienesta ģenerāldirektora 2009.gada 29.jūlija lēmuma Nr.19.1/15392 atcelšanu daļā, ar kuru J.F. uzlikts pienākums samaksāt budžetā nokavējuma naudu par nesamaksāto iedzīvotāju ienākuma nodokli, kas aprēķināts 6.lapa no 7
par darījumiem ar nekustamajiem īpašumiem 2005. 2007.gadā, un nosūtīt lietu šajā daļā jaunai izskatīšanai Administratīvajai apgabaltiesai. Pārējā daļā spriedumu atstāt negrozītu. Spriedums nav pārsūdzams. Senatore R.Vīduša Senatore V.Krūmiņa Senatore I.Skultāne 7.lapa no 7