Tulkojums C-154/20 1 Lieta C-154/20 Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu Iesniegšanas datums: 2020. gada 31. marts Iesniedzējtiesa: Nejvyšší správní soud (Čehijas Republika) Datums, kurā pieņemts iesniedzējtiesas nolēmums: 2020. gada 11. marts Prasītāja: Kemwater ProChemie s.r.o. Atbildētāja: Odvolací finanční ředitelství RĪKOJUMS Nejvyšší správní soud (Augstākā administratīvā tiesa, Čehijas Republika) [..] lietā, ko ierosinājusi prasītāja: Kemwater ProChemie s. r. o., ar reģistrācijas vietu [..] Bradlec, [..] pret atbildētāju: Odvolací finanční ředitelství [Nodokļu pārsūdzības pārvalde], reģistrēta Brno, par atbildētājas 2015. gada 18. marta lēmuma [..] pārsūdzību tiesvedībā par kasācijas sūdzību, ko iesniedza atbildētāja par Krajský soud v Praze (Apgabaltiesa Prāgā, Čehijas Republika) 2017. gada 6. septembra spriedumu [..], izdeva šādu rīkojumu: I. Uzdot Eiropas Savienības Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus: 1. Vai [Padomes] Direktīvai 2006/112/EK [(2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu] atbilst situācija, kurā tiesību uz priekšnodoklī samaksātā pievienotās vērtības nodokļa atskaitīšanu izmantošana ir pakļauta nodokļu maksātāja pienākumam pierādīt, ka pakalpojumu, ko tas ir saņēmis ar nodokli apliekama darījuma ietvaros, ir sniedzis cits konkrēts nodokļa maksātājs? LV
LŪGUMS SNIEGT PREJUDICIĀLU NOLĒMUMU, 11.3.2020 R. LIETA C-154/20 2. Ja uz pirmo jautājumu tiek atbildēts apstiprinoši, vai tad, ja nodokļa maksātājs neizpilda minēto pierādīšanas pienākumu, ir pieļaujams liegt nodokļa maksātājam tiesības atskaitīt priekšnodokli, lai arī nav pierādīts, ka šis nodokļa maksātājs zināja vai varēja zināt, ka, iegādājoties preci vai saņemot pakalpojumu, tas piedalās krāpšanā nodokļu jomā? II. [..] [process valstī] Pamatojums: I. Tiesvedības priekšmets [1] Prasītāja ir Čehijā reģistrēta tirdzniecības sabiedrība. 2012. gada 25. aprīlī nodokļu administrācija attiecībā uz prasītāju uzsāka nodokļu kontroli attiecībā uz taksācijas periodiem: 2010. gada augusts, septembris, oktobris, 2011. gada aprīlis, maijs, jūnijs un augusts. Šīs kontroles rezultātā iestāde neatzina PVN atskaitījumus, ko prasītāja veica, pamatojoties uz nodokļu dokumentiem, kuros kā piegādātājs ir norādīta sabiedrība VIASAT SERVICE s.r.o. (turpmāk tekstā sabiedrība Viasat ). Nodokļu dokumenti attiecās uz reklāmas un prezentāciju pakalpojumu sniegšanu prasītājai golfa turnīru laikā 2010. 2011. gadā. Runa bija par 7 nodokļu dokumentiem, kas ikreiz attiecās uz summu 120 000 CZK (iekļaujot 20 % PVN). [oriģ. 2. lpp.] [2] Nodokļu administrācija neapstrīdēja faktisko reklāmas pakalpojumu sniegšanu. Sabiedrības Viasat valdes loceklis norādīja, ka viņš nezināja, ka reklāmas pakalpojumus sniedza šī sabiedrība. Prasītāja nevarēja pierādīt, ka reklāmas pakalpojumus sniedza šis konkrētais piegādātājs, kurš ir norādīts nodokļu dokumentā (sabiedrība Viasat), lai arī nav izslēgts, ka subjektīvi var tikt pieņemts, ka tai pakalpojumus sniedza sabiedrība Viasat. Tāpat nebija iespējams noteikt, kurš faktiski sniedza reklāmas pakalpojumus. Tātad nebija arī skaidrs, vai piegādātājs bija viens vai to bija vairāk, ne arī tas, vai faktiskais piegādātājs bija PVN maksātājs. Daļēji strīdīgs bija arī pakalpojuma sniegšanas apmērs un kvalitāte. [3] Šo iemeslu dēļ nodokļu administrācija 2013. gada 20. decembrī pieņēma lēmumu, kurā noteica pievienotās vērtības nodokļa summu 20 000 CZK apmērā par katru taksācijas periodu, uz kuru attiecās nodokļu kontrole, vienlaikus nosakot prasītājai pienākumu samaksāt naudas sodu 4000 CZK apmērā par katru taksācijas periodu. [4] 2015. gada 18. martā atbildētāja noraidīja prasītājas apelācijas sūdzību par lēmumiem, kuros noteikts maksājamais nodoklis. Prasītāja apstrīdēja atbildētājas lēmumu Krajský soud v Praze (Apgabaltiesa Prāgā). Apgabaltiesa atcēla atbildētājas apstrīdēto lēmumu. Apgabaltiesas ieskatā, nebija strīda par nodokļu dokumenta iesniegšanu (formālo nosacījumu izpildi), bet nodokļu administrācija 2
KEMWATER PROCHEMIE un atbildētāja apstrīdēja apstākli, ka pakalpojumus bija sniedzis piegādātājs, kurš bija norādīts nodokļu dokumentā. [5] Iesniedzējtiesa, pamatojoties uz Eiropas Savienības Tiesas judikatūru un vispirms jau uz 2015. gada 22. oktobra spriedumu PPUH Stehcemp (C-277/14, EU:C:2015:719), norādīja, ka pierādīšana, ka nodokļa maksātājs ir saņēmis pakalpojumu no piegādātāja, kurš ir izdevis nodokļu dokumentu, ar nodokli apliekama darījuma ietvaros, nav nosacījums tam, lai rastos tiesības uz PVN atskaitīšanu. Pierādījuma trūkumam par faktisko piegādātāju, kurš sniedzis šādu pakalpojumu, nozīme var būt tikai tad, ja nodokļu administrācija pierāda, ka tirdzniecības darījumu ķēdē ir notikusi krāpšana PVN jomā. Vēl apgabaltiesa atsaucās uz Nejvyšší správní soud (Augstākā administratīvā tiesa) 2017. gada 2. augusta spriedumu [..] (turpmāk tekstā spriedums lietā Stavitelství Melichar ). Saskaņā ar minēto spriedumu izšķiroša nozīme ir tikai tam, vai pakalpojums faktiski ir ticis sniegts un vai nodokļu ķēdes dalībnieki ir izpildījuši savus pienākumus nodokļu jomā. Savukārt gadījumā, ja nevar noteikt subjektu, kurš faktiski ir sniedzis pakalpojumu nodokļa maksātājam ar nodokli apliekama darījuma ietvaros, tad nodokļa maksātājam nedrīkst liegt tiesības atskaitīt PVN, ja vienlaikus nav pierādīts, ka darījums ir bijis tādas krāpšanas nodokļu jomā daļa, par kuru persona, kas atskaita nodokli, zināja vai tai bija jāzina. [6] Kasācijas sūdzību par apgabaltiesas spriedumu iesniedza atbildētāja (kasācijas sūdzības iesniedzēja). Tā tajā pārmeta, ka jautājums par nodokļa maksātāja norādītā piegādātāja identitātes pierādīšanu un deklarēto pakalpojumu apjomu ir strīdīgs. Atbildētājas (kasācijas sūdzības iesniedzējas) ieskatā, pastāv šaubas par to, vai sabiedrība Viasat ir izpildījusi savus pienākumus nodokļu jomā, jo nav pierādīts, ka tā faktiski ir izpildījusi deklarētos pakalpojumus. [7] Nejvyšší správní soud (Augstākā administratīvā tiesa) pirmā palāta, kurai lieta tika nodota izskatīšanai, nolēma to nodot izskatīšanai palātas paplašinātā sastāvā. Pirmā palāta ņēma vērā, ka spriedumā lietā Stavitelství Melichar tika izdarīta atkāpe no līdzšinējās pievienotās vērtības nodokļa atskaitīšanas materiāltiesisko nosacījumu interpretācijas, ko bija norādījusi Nejvyšší správní soud (Augstākā administratīvā tiesa). Spriedumā lietā Stavitelství Melichar tika uzsvērts, ka pamatnozīme ir faktiskai pakalpojumu sniegšanai ar nodokli apliekama darījuma ietvaros, savukārt nav jāpierāda pilnīgi pārliecinoši tas, ka šos pakalpojumus ir sniegusi persona, kas ir norādīta nodokļu dokumentā. Tomēr pirmā palāta uzskatīja, ka spriedumā lietā Stavitelství Melichar tika sajaukti atskaitīšanas tiesību neatzīšanas pamati. Pirmās palātas ieskatā, materiāltiesisko nosacījumu neizpilde ir pirmais nodokļa atskaitīšanas tiesību liegšanas pamats. Dalība [oriģ. 3. lpp.] krāpšanā nodokļu jomā esot tikai pakārtots nodokļa atskaitīšanas tiesību liegšanas pamats, proti, tas tiek ņemts vērā tikai tad, ja ir pierādīta materiāltiesisko nosacījumu izpilde. Citiem vārdiem sakot, tikai tad, ja nodokļa maksātājs ir izpildījis materiāltiesiskos nosacījumus, nodokļu administrācija kā nākamo var pārbaudīt iespējamu nodokļu maksātāja dalību krāpšanā nodokļu jomā. II. Atbilstošās Savienības un valsts tiesību normas 3
LŪGUMS SNIEGT PREJUDICIĀLU NOLĒMUMU, 11.3.2020 R. LIETA C-154/20 [8] [Padomes] Direktīvas 2006/112/EK [(2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (turpmāk tekstā Direktīva 2006/112/EK )] 168. panta a) punktā pievienotās vērtības nodokļa atskaitīšanas tiesību izmantošanas nosacījumi (materiāltiesiskie nosacījumi) ir noteikti šādi: a) persona, kas izmanto atskaitīšanas tiesības, ir nodokļa maksātājs; b) šī persona preces vai pakalpojumus, ar kuru iegādi ir saistītas atskaitīšanas tiesības, ir izmantojusi ar nodokli apliekamu tirdzniecības darījumu mērķiem; c) nodoklis ir jāmaksā vai tika samaksāts par precēm un pakalpojumiem, kas jau tika sniegti vai ir jāsniedz; d) iegādes darījumu ir īstenojis cits nodokļa maksātājs. [9] Nosacījums nodokļa atskaitīšanas tiesību izmantošanai (formālais nosacījums) atbilstoši Direktīvas 2006/112/EK 168. panta a) punktam ir rēķina izdošana atbilstoši [šīs direktīvas] 178. panta a) punktam, un šī rēķina saturs ir definēts [minētās direktīvas] 226. pantā. Šai tiesību normai Čehijas tiesībās atbilst zákon č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty (Likums Nr. 235/2004 par pievienotās vērtības nodokli; turpmāk tekstā PVN likums ) 29. pants. [10] Saskaņā ar Direktīvas 2006/112/EK 9. panta 1. punktu nodokļa maksātājs ir jebkura persona, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru saimniecisku darbību, neatkarīgi no šīs darbības mērķa vai rezultāta. [11] Saskaņā ar Direktīvas 2006/112/EK 287. pantu dalībvalstis, kuras Eiropas Savienībai pievienojušās pēc 1978. gada 1. janvāra, var piemērot atbrīvojumu [no PVN] tādiem nodokļa maksātājiem, kuru gada apgrozījums nav lielāks par līdzvērtīgu summu valsts valūtā pēc valūtas maiņas kursa, kas bijis spēkā to pievienošanās dienā [..]. Čehijas Republikai 7. punktā minētais apgrozījums ir 35 000 EUR. Pārējām dalībvalstīm līdzīgi izņēmumi ar dažādiem ierobežojumiem tika norādīti Direktīvas 2006/112/EK 284. 286. pantā. [12] Ņemot vērā Direktīvas 2006/112/EK 287. pantā paredzēto iespēju, Čehijas tiesībās PVN likuma 6. panta 1. punktā ir noteikts, ka nodokļa maksātājs kļūst par PVN maksātāju, ja viņa apgrozījums par vismaz 12 secīgu kalendāro mēnešu laikā pārsniedz 1 000 000 CZK, izņemot personu, kura veic tikai no nodokļa atbrīvotus darījumus, kas nedod nodokļa atskaitīšanas tiesības. [13] Saskaņā ar PVN likuma 94.a panta 1. punktu nodokļa maksātājs ar reģistrācijas vietu vai saimnieciskās darbības vietu valstī, kurš veic vai veiks darījumus ar nodokļa atskaitīšanas tiesībām, var iesniegt reģistrācijas pieteikumu. Šeit ir runa par tā saukto brīvprātīgo reģistrāciju PVN maksāšanas nolūkā. [14] Viens no materiāltiesiskajiem nosacījumiem nodokļa atskaitīšanas tiesību izmantošanai ir ar nodokli apliekama darījuma veikšana ar citu nodokļa maksātāju, kuram ir pienākums valsts budžetā pārskaitīt PVN, kuru ir samaksājis saņēmējs (maksājamais nodoklis). Tiesības atskaitīt nodokli rodas, izpildot PVN likuma 72. un 73. pantā paredzētos nosacījumus. Pamatnoteikums ir tāds, ka runai ir jābūt par nodokļa (un tātad priekšnodokļa) atskaitīšanas tiesībām, kuram vēlāk ir jāatbilst maksājamajam nodoklim, kas jānomaksā citai personai. Saskaņā ar 4
KEMWATER PROCHEMIE PVN likuma 4. panta 1. punkta c) apakšpunktu maksājamais nodoklis ir nodoklis, ko nodokļa maksātājs ir norādījis rēķinā par darījumu, kurš ir apliekams ar nodokli atbilstoši 13. 20. pantam, vai nodoklis no saņemtā maksājuma, kurš attiecas uz šo darījumu. Līdzīgi saskaņā ar PVN likuma 36. panta 1. punktu nodokļa bāze ir viss, ko maksātājs ir saņēmis vai kas tam bijis jāsaņem kā atlīdzība par darījumu, kurš apliekams ar nodokli, kopā ar akcīzes nodokļa summu, no personas, kuras labā ir veikts ar nodokli apliekams darījums, [oriģ. 4. lpp.] vai no trešās personas, bez nodokļa par šo darījumu, kurš ir apliekams ar nodokli. Noteiktos apstākļos pienākums deklarēt vai samaksāt PVN patiesībā gulstas arī uz personu, kas nav PVN maksātājs (atbilstoši PVN likuma 108. pantam), tomēr tā ir izņēmuma situācija. Proti, maksājamais nodoklis parasti attiecas tikai uz nodokļa maksātāju, un tas nav piemērojams personām, kas nav PVN maksātāji. Līdz ar to atbilstoši Čehijas tiesībām nav pieļaujams atskaitīt priekšnodokli, ja vispār nerodas pienākums samaksāt maksājamo nodokli, kurš parasti rodas tikai PVN maksātājiem, nevis katrai personai, kura veic saimniecisko darbību. [15] Atbilstoši zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (likums Nr. 280/2009 par nodokļu maksāšanas procesu) 92. panta 3. punktam nodokļa maksātājs pierāda visus apstākļus, kurus tam ir pienākums norādīt parastajā nodokļu deklarācijā, papildu nodokļu deklarācijā un citos dokumentos. III. Iesniegto prejudiciālo jautājumu analīze [16] Šajā lietā Nejvyšší správní soud (Augstākā administratīvā tiesa) palātai paplašinātā sastāvā bija jāizskata jautājums, vai ir pieļaujams liegt tiesības atskaitīt priekšnodoklī samaksāto PVN, ja nav zināms faktiskais to pakalpojumu sniedzējs, saistībā ar kuriem to saņēmējs izmanto nodokļa atskaitīšanas tiesības. [17] Nejvyšší správní soud (Augstākā administratīvā tiesa) palāta paplašinātā sastāvā secināja, ka ir jāuzdod prejudiciāls jautājums Eiropas Savienības Tiesai šādu iemeslu dēļ. [18] Saskaņā ar iedibināto Eiropas Savienības Tiesas judikatūras virzienu tiesības uz nodokļa atskaitīšanu ir nenodalāma PVN sistēmas daļa un principā nav ierobežojamas. Proti, nodokļa atskaitīšanas tiesību mērķis ir atbrīvot ar nodokli apliekama darījuma, kurš veikts ar nodokli apliekama tirdzniecības darījuma mērķiem, saņēmēju no sloga maksāt maksājamo vai samaksāto nodokli (Eiropas Savienības Tiesas spriedums, 1988. gada 21. septembris, Komisija/Francija, 50/87, EU:C:1988:429, 15. punkts). Šādi izveidota PVN sistēma nodrošina neitralitāti attiecībā uz nodokļa piemērošanu visiem saimnieciskās darbības veidiem neatkarīgi no tās mērķiem vai rezultātiem, ar nosacījumu, ka minētā darbība principā pati ir apliekama ar PVN (skat. Eiropas Savienības Tiesas spriedumus [..], 2012. gada 6. decembris, Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, 27. punkts, kā arī spriedumu lietā PPUH Stehcemp, [minēts iepriekš], 27. punkts). 5
LŪGUMS SNIEGT PREJUDICIĀLU NOLĒMUMU, 11.3.2020 R. LIETA C-154/20 [19] Nosacījumi PVN maksātāja tiesību atskaitīt šo nodokli atzīšanai (materiāltiesiskie nosacījumi) vēlāk tika definēti Direktīvas 2006/112/EK 168. pantā, kā arī tās priekštecē Padomes Sestajā direktīvā (1977. gada 17. maijs) [par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem Kopējā pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (77/388/EEK)]. Eiropas Savienības Tiesa materiāltiesiskos nosacījumus ir interpretējusi, piemēram, šādos spriedumos: 2004. gada 29. aprīlis, Faxworld (C-137/02, EU:C:2004:267, 24. punkts); 2005. gada 15. decembris, Centran Property (C-63/04, EU:C:2005:773, 52. punkts); 2012. gada 6. septembris, Tóth (C-324/11, EU:C:2012:549, 26. punkts); 2012. gada 6. decembris, Bonik (EU:C:2012:774, 29. punkts); 2014. gada 6. februāris, Jagiełło (C-33/13, EU:C:2014:184, 27. punkts); 2014. gada 13. februāris, Maks Pen (C-18/13, EU:C:2014:69, 25. punkts); 2016. gada 16. novembris, Signum Alfa Sped (C-446/15, EU:C:2016:869, 33. punkts). [20] No minētās judikatūras izriet, ka, lai varētu izmantot tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, pakalpojuma saņēmējam ar nodokli apliekama darījuma ietvaros ir jābūt nodokļa maksātājam, kas preces vai pakalpojumus izmanto saviem ar nodokli apliekamajiem tirdzniecības darījumiem, un ka preces vai pakalpojumi ir jāpiegādā citam nodokļa maksātājam (skat., piemēram, kopsavilkumu Eiropas Savienības Tiesas 2016. gada 16. septembra spriedumam Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, 28. punkts). Ja šie nosacījumi ir izpildīti, principā nav pieļaujams atteikums to atskaitīšanas tiesību atzīšanai, kuras nodokļa maksātājs vēlas izmantot, un tātad nevar no nodokļa maksātājiem pieprasīt, lai viņi izpildītu pārējos nosacījumus, nedz arī stingri pieprasīt formālo nosacījumu šo priekšnodokļa atskaitīšanas tiesību izmantošanai izpildi [oriģ. 5. lpp.] (skat. Eiropas Savienības Tiesas spriedumu, 2010. gada 22. decembris, Dankowski, C-438/09, EU:C:210:818, 36. punkts, kā arī iepriekš minētos spriedumus Maks Pen, 25. punkts, un PPUH Stehemp, 40. punkts). [21] Nodokļu administrācija liedz nodokļa maksātājam tiesības atskaitīt pievienotās vērtības nodokli, ja tā pati pierāda (nevis uzliek nodokļa maksātājam pienākumu pierādīt pārējos apstākļus, kas viņam nav jāpierāda), ka nodokļa maksātājs zināja vai tam bija jāzina, ka, saņemot preci vai pakalpojumu, tas piedalās krāpšanā nodokļu jomā. Nejvyšší správní soud (Augstākā administratīvā tiesa) ir informēta par Eiropas Savienības Tiesas judikatūru, kas pastāv šajā kontekstā (piemēram, spriedumi, 2006. gada 21. februāris, Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121, un 2006. gada 12. janvāris, Optigen u.c., C-354/03, C-355/03 un C-484/03, EU:C:2006:16, kā arī PPUH Stehcemp, minēts iepriekš). Tomēr no šīs judikatūras izriet, ka šaubu gadījumā efektīvs atteikums atzīt nodokļa maksātāja tiesības atskaitīt nodokli ir pieļaujams tikai situācijā, ja nodokļu administrācija pierāda apstākļus, kas liecina par nodokļa maksātāja dalību krāpšanā nodokļu jomā. [22] Nejvyšší správní soud (Augstākā administratīvā tiesa) palātas paplašinātā sastāvā ieskatā, būtiska nozīme ir tam, ka saskaņā ar Čehijas tiesībām pierādīšanas pienākums par materiāltiesisko nosacījumu izpildi ir nodokļa maksātājam, nevis kā norādīts iepriekš. Tādi paši secinājumi izriet arī no minētās Eiropas Savienības 6
KEMWATER PROCHEMIE Tiesas judikatūras. Saskaņā ar 1996. gada 26. septembra sprieduma Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, 24. punktu: Attiecībā uz šo jautājumu ir jāatgādina, ka personai, kas pieprasa PVN atskaitīšanu, ir jāsniedz pierādījumi, ka tā atbilst šo tiesību izmantošanas nosacījumiem. Tāpat arī ir jāatsaucas, piemēram, uz 2013. gada 18. jūlija sprieduma Evita-K (C-78/12, EU:C:2013:486) 37. punktu: Turklāt tiktāl, ciktāl no iesniedzējtiesas lēmuma izriet, ka Bulgārijas nodokļu iestādes atteica Evita-K tiesības atskaitīt PVN saistībā ar pamatlietā aplūkojamo preču piegādi, jo nebija pierādīts, ka tās faktiski tika piegādātas, un Evita-K apstrīdēja, ka šāda piegāde nav tikusi veikta, ir jāatgādina, ka, pirmkārt, tam, kurš prasa atskaitīt PVN, ir jāpierāda, ka viņš atbilst nosacījumiem šādu tiesību iegūšanai [..]. 2016. gada 15. septembra sprieduma Barlis 06 (C-516/14, EU:C:2016:690) 46. punktā ir noteikts: Šādā kontekstā vispirms ir jāuzsver, ka nodokļu maksātājam, kurš lūdz atskaitīt PVN, ir jāpierāda, ka tas atbilst šo tiesību izmantošanas prasībām (šajā ziņā skat. spriedumu, 2013. gada 18. jūlijs, Evita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, 37. punkts). Tādējādi nodokļu iestādes var pieprasīt pašam nodokļu maksātājam sniegt pierādījumus, kurus tās uzskata par nepieciešamiem, lai izvērtētu, vai ir pamats tam piešķirt pieprasīto atskaitījumu (šajā ziņā skat. spriedumu, 2007. gada 27. septembris, Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, 35. punkts). Tāpat Eiropas Savienības Tiesa 2018. gada 21. novembra sprieduma Vădan (C-664/16, EU:C:2018:933) 44. punktā norādīja, ka Tādējādi nodokļu maksātājam ir pienākums sniegt objektīvus pierādījumus par to, ka nodokļa maksātāji viņam faktiski ir iepriekš piegādājuši preces un snieguši pakalpojumus viņa paša ar PVN apliekamajiem darījumiem, attiecībā uz kuriem viņš faktiski ir samaksājis PVN. Eiropas Savienības Tiesas judikatūrā pierādīšanas pienākums mainās tikai tā, ka nodokļu administrācijai un dalībvalstīm ir aizliegts pieprasīt no nodokļu maksātājiem pārējo nosacījumu izpildi, kuri neatbilst Direktīvas 2006/112/EK mērķiem. Tā pamata gadījumā, kas attiecas uz dalību krāpšanā nodokļu jomā, pierādīšanas pienākums tomēr ir tam, kurš sniedz atteikumu, un dalība krāpšanā ir jāpierāda nodokļu administrācijai. [23] Tādēļ īsumā var teikt, ka no minētās Eiropas Savienības Tiesas judikatūras izriet, ka PVN atskaitīšanas materiāltiesisko nosacījumu izpilde ir jāpierāda nodokļa maksātājam, bet pienākums pierādīt dalību krāpšanā nodokļu jomā ir nodokļu administrācijai. [24] No šajā lietā konstatētajiem faktiskajiem apstākļiem izriet, ka reklāmas pakalpojumi tika izpildīti, bet nav skaidrs, kurš šos pakalpojumus prasītājai ir sniedzis. Šaubām par to, kurš izpildīja saņemto pakalpojumu, pašām par sevi nebūtu jāļauj nodokļu administrācijai liegt atskaitīšanas tiesības, jo Direktīvas 2006/112/EK tekstā nodokļa maksātājs ir definēts ļoti [oriģ. 6. lpp.] plaši (9. panta 1. punkts). Varētu apgalvot, ka, lai gan nav skaidrs, par kuru konkrētu nodokļu maksātāju ir runa, runa noteikti ir par nodokļu maksātāju. Čehijas Republika, tāpat kā citas valstis, gan izmanto iepriekš norādīto izņēmumu atbilstoši Direktīvas 2006/112/EK 287. pantam (iespējams, atbilstoši Direktīvas 2006/112/EK 284. 286. pantam). Tā transponēšanas rezultātā pievienotās vērtības nodokļa maksātājs atbilstoši PVN likuma 6. panta 1. punktam 7
LŪGUMS SNIEGT PREJUDICIĀLU NOLĒMUMU, 11.3.2020 R. LIETA C-154/20 ir persona, kura izpilda nosacījumu par minimālo apgrozījumu 1 000 000 CZK apmērā, vai persona, kas ir brīvprātīgi reģistrējusies PVN maksāšanas nolūkā saskaņā ar minētā likuma 94.a panta 1. punktu. Šajā situācijā tātad nav zināms, vai persona, kura faktiski ir sniegusi pakalpojumu, bija nodokļa maksātājs, un tātad nav droši zināms, ka ir izpildīts viens no materiāltiesiskajiem nosacījumiem tiesību uz nodokļa atskaitīšanu izmantošanai, proti, ka preci ir piegādājis vai pakalpojumu ir sniedzis cits nodokļa maksātājs. Turklāt, kā tiks norādīts turpinājumā, pat ja tiktu pierādīts, ka pakalpojumu ir sniedzis nodokļa maksātājs, bet nebūtu droši zināms, kurš konkrēti bija šis nodokļa maksātājs, tas varētu likt domāt, ka ir notikusi krāpšana PVN jomā. [25] Nejvyšší správní soud (Augstākā administratīvā tiesa) ir zināms, ka Eiropas Savienības Tiesa ir vērtējusi līdzīgu situāciju, piemēram, lietā Signum Alfa Sped (tostarp atsaucoties uz spriedumu lietā Maks Pen), kurā tā pauda uzskatu, ka nodokļu administrācija nedrīkst liegt tiesības atskaitīt priekšnodokli vai samaksāto nodokli tikai tādēļ, ka rēķini par saņemtajiem pakalpojumiem nav ticami, jo persona, kura tos ir izsniegusi, nevar būt faktiskais pakalpojuma sniedzējs. Nedz Eiropas Savienības Tiesas rīkojumā lietā Signum Alfa Sped, nedz arī spriedumā lietā Maks Pen nav plašāk tikusi iztirzāta izņēmumu nozīme, kurus dalībvalstis var izmantot atbilstoši Direktīvas 2006/112/EK 287. pantam (iespējams, atbilstoši 284. 286. pantam). Šajā lietā šī izņēmuma izmantošanai ir būtiska nozīme. Līdzīgi kā lietā Signum Alfa Sped šajā gadījumā ir zināms, ka rēķina izrakstītājs nesniedza pakalpojumu ar nodokli apliekama darījuma ietvaros, bet nav zināms, vai faktiskais pakalpojuma sniedzējs bijis nodokļa maksātājs (turklāt šie pakalpojuma sniedzēji varēja būt vairāki). Ja tas nebija nodokļa maksātājs, tas nozīmētu, ka ir ļoti būtiski pārkāpts pievienotās vērtības nodokļa neitralitātes princips, jo nodokļu administrācijai būtu jāatzīst tiesības atskaitīt nodokli arī situācijās, kad nebūtu iespējams noteikt, vai pakalpojumu ir sniedzis nodokļa maksātājs. [26] Nejvyšší správní soud (Augstākā administratīvā tiesa) papildus norāda, ka tad, ja lietā nebūtu nozīmes Direktīvas 2006/112/EK 284. 287. pantā paredzētajiem izņēmumiem, būtu jāpieņem, ka secinājumi, kas formulēti spriedumā lietā Maks Pen un rīkojumā lietā Signum Alfa Sped, neatbilst šā rīkojuma [22.] punktā minētajai Eiropas Savienības Tiesas judikatūrai. Šajā judikatūrā saskanīgi ir norādīts, ka personai, kura vēlas izmantot tiesības atskaitīt nodokli, ir pienākums pierādīt, ka ir izpildīti materiāltiesiskie nosacījumi, tostarp pierādīt apstākli, ka faktiski preci ir piegādājis un pakalpojumu ir sniedzis nodokļa maksātājs. Šis nosacījums netika izpildīts ne lietā Maks Pen (31. un 32. punkts), ne lietā Signum Alfa Sped (41. un 45. punkts), tomēr Eiropas Savienības Tiesa secināja, ka tiesības uz PVN atskaitīšanu ir jāatzīst, ja nav pierādīta dalība krāpšanā nodokļu jomā. Tas tātad liek uzskatīt, ka (atšķirībā no iepriekš Eiropas Savienības Tiesas nospriestā) personai, kura vēlas izmantot tiesības atskaitīt nodokli, nav pienākuma pierādīt, ka ir izpildīts viens no šīs atskaitīšanas materiāltiesiskajiem nosacījumiem. Nejvyšší správní soud (Augstākā administratīvā tiesa) palātas paplašinātā sastāvā ieskatā, šis pienākums attiecas ne tikai uz situāciju, kad nav skaidrs jau tas, vai pakalpojumu ir sniedzis nodokļa maksātājs vai arī persona, kas tāda nav, bet arī uz 8
KEMWATER PROCHEMIE situāciju, kurā nav šaubu, ka runa ir par nodokļa maksātāju, bet nav iespējams noteikt tā identitāti. Cits uzskats varētu izraisīt to, ka krāpšana nodokļu jomā kļūtu gandrīz nekonstatējama. Ja dalībvalstu nodokļu administrācijām ir jāpierāda krāpšana PVN jomā, tām ir jābūt vismaz pamatinformācijai par nodokļa maksātāju ķēdi. Tomēr, ja vispār nebūs zināms, kurš sniedz pakalpojumu, faktiski šīs iestādes nevarēs pierādīt krāpšanu nodokļu jomā. [oriģ. 7. lpp.] [27] Ja Nejvyšší správní soud (Augstākā administratīvā tiesa) palāta paplašinātā sastāvā šajā lietā ieņemtu tādu pat nostāju kā spriedumā lietā Maks Pen vai rīkojumā lietā Signum Alfa Sped, tai būtu jāpiekrīt prasītājai pamatlietā. Proti, nepietiek, ka prasītājs nepierāda, ka pakalpojumu tā labā ir sniedzis nodokļa maksātājs, bet nodokļu administrācijai papildus būtu jāpierāda vismaz tas, ka prasītājam bijis zināms par dalību krāpšanā nodokļu jomā, un tikai tad tā varētu liegt tam tiesības atskaitīt priekšnodokli. Nejvyšší správní soud (Augstākā administratīvā tiesa) palāta paplašinātā sastāvā uzskata, ka šī lieta tomēr ir jāizvērtē plašākā kontekstā. No vienas puses, ņemot vērā, ka Čehijas Republika ir viena no valstīm, kuras ir izmantojušas Direktīvas 2006/112/EK 287. pantā paredzēto izņēmumu, šajā lietā nevar ar pilnīgu pārliecību pieņemt, ka no Eiropas Savienības Tiesas judikatūras izrietošie atskaitīšanas tiesību izmantošanas materiāltiesiskie nosacījumi vispār ir izpildīti, t.i., ka pakalpojumu ir sniedzis nodokļa maksātājs. Nejvyšší správní soud (Augstākā administratīvā tiesa) palātas paplašinātā sastāvā ieskatā, šī nosacījuma neizpilde izraisītu arī PVN neitralitātes principa pārkāpumu, kurš ir viens no PVN sistēmas pīlāriem, un nepieļautu, ka pret līdzīgiem gadījumiem tiek piemērota atšķirīga attieksme. No otras puses, pat ja tiesības atskaitīt PVN rastos tad, ja ir skaidrs (piemēram, saistībā ar piegādāto preču vai sniegto pakalpojumu apmēru), ka pakalpojumu ir sniedzis nodokļa maksātājs, bet nav pārliecības par tā identitāti, tiktu noliegta ilggadējā Eiropas Savienības Tiesas judikatūra par nodokļa maksātāja pierādīšanas pienākumiem, kuri Nejvyšší správní soud (Augstākā administratīvā tiesa) ieskatā aptver arī konkrēta nodokļu maksātāja norādīšanu, un varētu nozīmēt jaunu iespēju sniegšanu tam, lai izvairītos no nodokļiem plašā mērogā, lai arī cīņa pret izvairīšanos no nodokļu maksāšanas ir viens no atzītajiem Direktīvas 2006/112/EK mērķiem (skat. iepriekš minēto spriedumu lietā Bonik, 35. un 37. punkts), kā ir norādīts iepriekš. [28] Nejvyšší správní soud (Augstākā administratīvā tiesa) palāta paplašinātā sastāvā ir pārliecināta, ka nodokļu administrācijai ir jāliedz tiesības atskaitīt PVN gadījumā, ja nodokļa maksātājs nav izpildījis pierādīšanas pienākumu attiecībā uz konkrētā pakalpojuma sniedzēja identitāti. Pierādīt, ka pakalpojums ir sniegts ar nodokli apliekama darījuma ietvaros, saistībā ar kuru nodokļa maksātājs lūdz piemērot atskaitīšanu, un ka to ir sniedzis konkrēts nodokļa maksātājs, ir viens no nodokļa atskaitīšanas tiesību materiāltiesiskajiem nosacījumiem, kura izpilde ir jāpierāda personai, kura vēlas atskaitīt nodokli, nevis viena no formālajām prasībām, no kurām saskaņā ar Eiropas Savienības Tiesas judikatūru zināmā mērā var atkāpties (skat., piemēram, iepriekš minēto spriedumu lietā PPUH Stehcemp). Atšķirīgs secinājums izraisītu visas PVN sistēmas neitralitātes principa pārkāpumu. 9
LŪGUMS SNIEGT PREJUDICIĀLU NOLĒMUMU, 11.3.2020 R. LIETA C-154/20 IV. Secinājumi [29] Ņemot vērā iepriekš minēto, Nejvyšší správní soud (Augstākā administratīvā tiesa) palāta paplašinātā sastāvā uzdod Eiropas Savienības Tiesai šādus jautājumus: [..] 1. Vai [Padomes] Direktīvai 2006/112/EK [(2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu] atbilst situācija, kurā tiesību uz priekšnodoklī samaksātā pievienotās vērtības nodokļa atskaitīšanu izmantošana ir pakļauta nodokļu maksātāja pienākumam pierādīt, ka pakalpojumu, ko tas ir saņēmis ar nodokli apliekama darījuma ietvaros, ir sniedzis cits konkrēts nodokļa maksātājs? 2. Ja uz pirmo jautājumu tiek atbildēts apstiprinoši, vai tad, ja nodokļa maksātājs neizpilda minēto pierādīšanas pienākumu, ir pieļaujams liegt nodokļa maksātājam tiesības atskaitīt priekšnodokli, lai arī nav pierādīts, ka šis nodokļa maksātājs zināja vai varēja zināt, ka, iegādājoties preci vai saņemot pakalpojumu, tas piedalās krāpšanā nodokļu jomā? [oriģ. 8. lpp.] [..] [paraksti] [..] [process valstī] Brno, 2020. gada 11. martā 10